長(zhǎng)期掛帳的預(yù)收帳款怎么進(jìn)行銷(xiāo)帳？有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)嗎？

【題引】在群里看到有人發(fā)問(wèn)：“請(qǐng)問(wèn)：如果有一筆客戶(hù)的預(yù)收款，已經(jīng)過(guò)了五年都沒(méi)有要求發(fā)貨或者退款，可以轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收入嗎？”

許多網(wǎng)友參與了討論，有的說(shuō)兩年就應(yīng)該轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)外收入了，有的說(shuō)應(yīng)該轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，有的說(shuō)長(zhǎng)期掛著這些預(yù)收沒(méi)有問(wèn)題嗎？稅務(wù)不查嗎？

很是熱鬧。那么究竟應(yīng)該如何處理比較妥當(dāng)呢？

一、預(yù)收款核銷(xiāo)在財(cái)務(wù)上的處理問(wèn)題

（一）預(yù)收款是什么？

預(yù)收款無(wú)論在財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，還是稅法上都沒(méi)有一個(gè)完整的概念，一般情況下，泛指尚未提供商品（產(chǎn)品）、勞務(wù)、服務(wù)或者雖已開(kāi)始提供、但尚未到達(dá)收入確認(rèn)之前按合同或協(xié)議約定分期收到的款項(xiàng)。

預(yù)收款銷(xiāo)售對(duì)于工（商）業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，通常指企業(yè)銷(xiāo)售商品時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷(xiāo)售方在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷(xiāo)售方式。

工（商）業(yè)企業(yè)的“預(yù)收款”科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購(gòu)貨單位預(yù)收的款項(xiàng)。

預(yù)收款銷(xiāo)售形式一般發(fā)生在產(chǎn)品緊俏的情況下，對(duì)于時(shí)間長(zhǎng)、跨年度的制造工程也會(huì)進(jìn)行分期預(yù)收資金約定。

這里討論工業(yè)企業(yè)的逾期預(yù)收款的核銷(xiāo)問(wèn)題。其他類(lèi)型企業(yè)也可以參照。

（二）正常情況下預(yù)收款的收入確認(rèn)

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于修改〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則〉的決定》（中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第76號(hào)）第六章收入的規(guī)定：

第三十條收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

第三十一條收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

第三十二條符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤(rùn)表。

2、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)銷(xiāo)售商品采用預(yù)收款方式的收入確認(rèn)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五十九條第（二）點(diǎn)：銷(xiāo)售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

因此，正常情況下，企業(yè)按合同或協(xié)議履行完成后將商品發(fā)出或交付使用時(shí)確認(rèn)收入。

借：預(yù)收款

 貸：收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）

（三）逾期預(yù)收款怎么處理？

對(duì)于逾期的預(yù)收款，什么時(shí)候處理沒(méi)有明確的規(guī)定，但有可以參考的依據(jù)：

1、依據(jù)合同或協(xié)議進(jìn)行處理。一般情況下都會(huì)有相應(yīng)的逾期處理協(xié)定，就可以作出相應(yīng)的確認(rèn)。

2、沒(méi)有約定，購(gòu)貨方長(zhǎng)期沒(méi)有要求發(fā)貨或者退回貨款。這種情況一般非常特殊，基本上是對(duì)方企業(yè)因?yàn)槟撤N特殊原因發(fā)生消亡，沒(méi)有人來(lái)管理這筆資金了。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，就是成為無(wú)法支付的意外所得。這時(shí)，可以按照確認(rèn)無(wú)法支付的時(shí)期確認(rèn)收益。

3、參考的文件依據(jù)：

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第二十三條：“企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告?！钡诙臈l規(guī)定：“企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過(guò)五萬(wàn)或者不超過(guò)企業(yè)年度收入總額萬(wàn)分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告?！?/span>

上述是對(duì)逾期應(yīng)收款項(xiàng)報(bào)損的規(guī)定，那么對(duì)應(yīng)的，對(duì)方企業(yè)是否需要做收益處理呢？

由上分析，筆者認(rèn)為：預(yù)收款超過(guò)合同或者協(xié)議約定結(jié)算期限，對(duì)方?jīng)]有要求發(fā)貨或者退款，雖然沒(méi)有目前規(guī)定確認(rèn)收益的時(shí)候，但企業(yè)應(yīng)該參照逾期應(yīng)收款項(xiàng)財(cái)產(chǎn)報(bào)損的辦法，在對(duì)對(duì)方進(jìn)行核實(shí)，存在相應(yīng)情形時(shí)進(jìn)行確認(rèn)收益。上述企業(yè)的預(yù)收款已經(jīng)超過(guò)五年，可以經(jīng)過(guò)情況核實(shí)后轉(zhuǎn)入收益處理。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第二十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：

（一）相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說(shuō)明；

（二）屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；

（三）屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書(shū)或裁決書(shū)或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁書(shū)，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書(shū)；

（四）屬于債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)的，應(yīng)有工商部門(mén)注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照證明；

（五）屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機(jī)關(guān)等有關(guān)部門(mén)對(duì)債務(wù)人個(gè)人的死亡、失蹤證明；

（六）屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明；

（七）屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力而無(wú)法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說(shuō)明以及放棄債權(quán)申明。

（四）逾期預(yù)收款核銷(xiāo)計(jì)入什么科目？

根據(jù)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則〉第五章“所有者權(quán)益”第二十七條中關(guān)于所得的規(guī)定“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！币虼?，執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，預(yù)收款核銷(xiāo)應(yīng)該計(jì)入按照“所得”記入相關(guān)科目，不記入收入科目。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十八條規(guī)定：“營(yíng)業(yè)外收入，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入包括：非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈收益、政府補(bǔ)助、捐贈(zèng)收益、盤(pán)盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、違約金收益等。通常，小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)在實(shí)現(xiàn)時(shí)按照其實(shí)現(xiàn)金額計(jì)入當(dāng)期損益?！币虼?，執(zhí)行小會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，預(yù)收款核銷(xiāo)應(yīng)該記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

二、預(yù)收款核銷(xiāo)在稅收上的處理問(wèn)題

（一）逾期預(yù)收款核銷(xiāo)是否涉及增值稅？

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷(xiāo)售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，“采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷(xiāo)售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。”

因此，收取的預(yù)收款只有在貨物發(fā)出后才產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。上述企業(yè)至今沒(méi)有發(fā)出貨物，就不涉及增值稅問(wèn)題。

（二）逾期預(yù)收款核銷(xiāo)的所得稅處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）對(duì)銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入的確認(rèn)進(jìn)行了明確，沒(méi)有涉及逾期預(yù)收款核銷(xiāo)情形。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱(chēng)其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等?！?/span>

逾期預(yù)收款作呆帳核銷(xiāo)可以參照該項(xiàng)目確認(rèn)為其他收入，計(jì)入應(yīng)稅所得額申報(bào)企業(yè)所得稅。

三、預(yù)收款長(zhǎng)期掛帳的稅收風(fēng)險(xiǎn)

預(yù)收款作為預(yù)定貨物、商品或者工程，一般情況下都會(huì)按照合同或者協(xié)議履行。預(yù)收款長(zhǎng)期掛帳或者核銷(xiāo)總是存在一些特殊情況。從檢查的情況來(lái)看，因?yàn)閷?duì)方公司不要求開(kāi)發(fā)票，收了款始終掛在預(yù)收款長(zhǎng)期不作處理的情況比較多，號(hào)稱(chēng)“避稅”，實(shí)際就是逃避納稅。

因此，預(yù)收款長(zhǎng)期掛帳必然成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注對(duì)象。

為此，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕10號(hào)）的通知中明確了對(duì)預(yù)收帳款的審核要求（摘錄相應(yīng)部分）：

1、采用預(yù)收賬款銷(xiāo)售方式的，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。結(jié)合預(yù)收賬款、存貨等科目，審核是否存在對(duì)已收貨款并已將商品發(fā)出的交易不入賬、轉(zhuǎn)為下期收入等情形。

2、預(yù)收賬款的審核

（1）獲取預(yù)收貨款明細(xì)表并與明細(xì)賬、總賬相核對(duì)。

（2）初步確認(rèn)所列客戶(hù)的合同、訂單及其支付項(xiàng)目是否按稅法規(guī)定繳納相關(guān)的稅收。

（3）審核借方發(fā)生額與相關(guān)的資產(chǎn)或費(fèi)用科目。

（4）審核合同、訂貨單、驗(yàn)收單、購(gòu)貨發(fā)票、客戶(hù)對(duì)賬單等有關(guān)附件及憑證，核對(duì)應(yīng)付金額是否正確。

（5）對(duì)于長(zhǎng)期掛賬的金額，應(yīng)重點(diǎn)審核企業(yè)資產(chǎn)和相關(guān)費(fèi)用的合理性和準(zhǔn)確性，發(fā)生的呆賬收益是否已按稅法規(guī)定作出相應(yīng)的稅務(wù)處理。

（6）在必要的情況下，可函證預(yù)收貨款。

（7）核對(duì)相關(guān)的發(fā)貨記錄或提供服務(wù)記錄，審核預(yù)收賬款轉(zhuǎn)銷(xiāo)是否及時(shí)、正確。未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的預(yù)收貨款，應(yīng)特別關(guān)注其是否存在不作或未及時(shí)作收入處理的情況。

（8）審核預(yù)收貨款賬戶(hù)的記賬匯率及匯兌損益計(jì)算的正確性。

（9）對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行賬齡分析，審核3年以上無(wú)法付出的應(yīng)付賬款是否調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

總之，對(duì)預(yù)收款超期并明確不再發(fā)貨或者退款，作為企業(yè)收益的，應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)入收益，并計(jì)應(yīng)稅所得額，申報(bào)交納所得稅。對(duì)利用預(yù)收款對(duì)實(shí)際已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售作長(zhǎng)期掛帳處理的，一經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)，將受到處罰。